Редакционный совет



страница6/16
Дата22.04.2016
Размер3.62 Mb.
1   2   3   4   5   6   7   8   9   ...   16

Отложенные налоги как новация в учетном процессе российских предприятий
Новация российского бухгалтерского учета - отложенные налоги, это часть расходов по налогу на прибыль, отражаемых в бухгалтерской отчетности. Они означают сумму налога, которую предприятие должно будет заплатить (или возместить) в будущем по отношению к текущему отчетному периоду – периоду формирования финансовой отчетности.

По привычным для российской практики правилам в бухгалтерском балансе в разделе краткосрочных обязательств отражались только текущие обязательства по налогам к уплате в бюджет по итогам отчетного периода. И только с введением ПБУ 18/02 в балансе появились новые статьи: 145 «Отложенные налоговые активы» и 515 «Отложенные налоговые обязательства». В отчете о прибылях и убытках вместо строки «Налог на прибыль» появились статьи: текущий налог на прибыль, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства. Таким образом, усложнились формы финансовой отчетности.

Понятие отложенных налогов применяется в мировой учетной практике с 1967 года, впервые оно появилось в американском учете. Затем этот показатель был введен в национальные учетные стандарты Великобритании, чуть позже стали применять в Европе. В международных стандартах финансовой отчетности термин отложенные налоги введен первой редакцией МСФО 12 «Учет налогов на прибыль» в 1979 году. Стандарт претерпел с того момента значительные изменения. В настоящее время применяется стандарт 1996 года МСФО 12 «Налоги на прибыль».

Считается, что национальный стандарт ПБУ 18/02, который почти год применяется российскими предприятиями, разработан на основе МСФО 12. Рассмотрим особенности метода расчета отложенных налогов, регламентированного МСФО 12, в сравнении с методом, установленным ПБУ 18/02.

Оба стандарта различают два понятия прибыли:

Бухгалтерская прибыль - прибыль, признанная в отчете о прибылях и убытках до вычета расхода по налогу на прибыль.

Налогооблагаемая прибыль - это сумма прибыли (убытка) за период, определяемая в соответствии с правилами налогового законодательства для целей расчета налог на прибыль к уплате в бюджет.

Величина прибыли за период и в бухгалтерском и в налоговом учете определяется по одной и той же формуле: Прибыль (убыток)= Доходы – расходы

Правила формирования показателей доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете могут быть различны, что приводит в итоге к несовпадению бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли за один и тот же отчетный период. В результате такого несовпадения возникает налоговый эффект, который можно продемонстрировать на примере.

Пример 1.

Торговое предприятие применяет кассовый метод для исчисления налога на прибыль. В отчетном 2003 году продано две партии товаров за 100 тыс. руб. и 50 тыс. руб., себестоимость которых соответственно - 90 тыс. руб., 30 тыс. руб.

На конец отчетного периода в балансе предприятия отражена дебиторская задолженность в размере 50 тыс. руб. - за вторую партию товаров, неоплаченную покупателем. Таким образом, за отчетный период бухгалтерская прибыль составит в 30 тыс. руб., а налогооблагаемая - 20 тыс. руб. Налог на прибыль к уплате следует рассчитать исходя из 20 000 - налогооблагаемой прибыли.

Первый период


Показатель

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Доход

150 000

50 000

Себестоимость

120 000

30 000

Прибыль

30 000

20 000

Налог на прибыль к уплате (24 %)




20 000×24 %= 4 800

Если при расчете чистой прибыли в бухгалтерском учете использовать сумму налога на прибыль к уплате – 4 800, то по окончании отчетного периода сумма чистой прибыли к распределению составит 30 000 – 4 800 = 24 200. Именно эта сумма и была распределена на дивиденды и выплачена учредителям предприятия. Предположим, что в 2004 году предприятие деятельности не вело. Покупатель погасил задолженность, что привело к возникновению обязательств по налогу на прибыль. По итогам 2004 года будет получен следующий результат в налоговом и бухгалтерском учете:



Второй период

Показатель

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Доход

00

100 000

Себестоимость

00

90 000

Прибыль

00

10 000

Налог на прибыль к уплате (24 %)




10 000×24 %= 2 400

Возник налог на прибыль в сумме 2 400, поскольку налогооблагаемая прибыль «выросла» и достигла суммы бухгалтерской прибыли 2003 года. И тогда становится ясно, что дивиденды были выплачены по итогам 2003 года исходя из ошибочно рассчитанной чистой прибыли. На самом деле прибыль была меньше на сумму налога, обязанность по уплате которого возникла только по окончании 2004 года.

В итоге в бухгалтерском учете

Показатель

1-ый

период

2-ой

период

Должно быть в

1-ый период

Прибыль

30 000

-

30 000

Расходы по налогу на прибыль

4 800

2 400

7 200

Чистая прибыль к распределению

25 200

- 2 400

22 800

Расчет чистой прибыли за 2003 год, был проведен с нарушение метода начисления, когда бухгалтерская прибыль до налогообложения, рассчитанная методом начисления, сопоставлялась с налоговыми обязательствами, рассчитанными на основе кассового метода. В результате – излишне выплаченные дивиденды и, возможно, нехватка денежных средств на оплату налога по итогам 2004 года.

Применение отложенных налогов позволяет нивелировать налоговый эффект и правильно, с точки зрения стандартов бухгалтерского учета, сформировать показатели финансовой отчетности предприятия.

В рассмотренном примере сумма налога на прибыль, отраженная в бухгалтерском учете по итогам 2003 года будет состоять из двух частей: (1) 4 800 сумма текущего налога на прибыль, рассчитанная исходя из налогооблагаемой прибыли и подлежащая уплате в бюджет, и 2 400 – сумма отложенного налога на прибыль, которая уже в 2003 году уменьшит чистую прибыль в бухгалтерском учете, но оплачена в бюджет будет только по окончании следующего отчетного периода.

Причин, способных вызвать налоговый эффект существует множество, и большая часть их связана с несовпадением правил формирования доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете. Именно для того, чтобы предусмотреть и исключить влияние налогового эффекта на чистую прибыль, введены учетные правила, регламентированные ПБУ 18/02 и МСФО 12. Цель МСФО 12 и ПБУ18/02 состоит в определении порядка учета налогов на прибыль, который устанавливает, как отражать текущие и будущие налоговые последствия.

Можно сказать, что именно здесь и заканчиваются совпадения между двумя рассматриваемыми стандартами.

Первое и, видимо, самое главное расхождение положений двух стандартов заключается в подходах к определению сущности отложенных налогов.

В соответствии с ПБУ 18/02 налог на прибыль должен включаться в отчет о прибылях и убытках в сумме, рассчитанной как произведение бухгалтерской прибыли за отчетный период и ставки налога. При этом неважно, какая сумма налога должна быть уплачена в бюджет за отчетный период. В бухгалтерском учете будет отражаться сумма налога на прибыль, которая подлежала бы уплате в бюджет, если бы все расходы, и доходы были признаны для целей налогообложения одновременно с бухгалтерским учетом. С помощью расчета суммы отложенных налогов учитывается влияние доходов и расходов отчетного периода на обязанность по уплате налогов на прибыль в будущих периодах. Именно поэтому отложенные налоги в соответствии с требованием ПБУ 18/02 рассчитываются с применением ставки налога на прибыль, действующей в отчетном периоде, т. е. когда возникли доходы и расходы, влияние которых проявится в будущем.

Для расчета суммы отложенных налогов и выявления всех причин, повлиявших на расхождение между налогооблагаемой и бухгалтерской прибылью, требуется построчная сверка доходов и расходов, отраженных в отчете о прибылях и убытках, с доходами и расходами, включенными в налоговую декларацию за отчетный период.

В МСФО 12 заложен иной подход. Расчет отложенных налогов необходим для того, чтобы определить будущую обязанность по уплате налога на прибыль на основании предположений о будущих доходах и расходах, которые возникнут благодаря имеющимся у компании на данный момент активам и обязательствам. Таким образом, при формировании отчетности за текущий отчетный период необходимо рассчитать и отразить тот налоговый эффект, который возникнет в будущем благодаря использованию активов и погашению обязательств, которые отражены в балансе на конец текущего периода. Поясним это положение на примере.



Пример 2.

Предприятие приобретает станок за 100 тыс. руб., предполагая, что, производя на нем продукцию и продавая ее, возместит затраченные деньги через 5 лет. Таким образом, ежегодно в цену продаваемой продукции будет включаться часть стоимости станка, т. е. предприятие будет возмещать стоимость актива. В балансе на конец каждого года будет фиксироваться величина остаточной стоимости станка, соответствующая пока еще не возмещенной стоимости данного актива и зависящая от выбранного метода начисления амортизации. Например, по окончании третьего года остаточная стоимость станка в балансе составит 40 тыс. руб. Это значит, что в предстоящие два года предприятие должно получить выручку в сумме не меньше 40 тыс. руб., чтобы возместить затраченные на приобретение станка деньги. Допустим, что для целей налогообложения амортизация начисляется ускоренным методом, и на конец третьего года в налоговом учете остаточная стоимость станка равна 20 тыс. руб. Таким образом, уже в конце третьего года эксплуатации станка становится ясно, что в случае получения предприятием даже минимальной суммы выручки в размере 40 тыс. руб. предприятию придется уплатить налог на прибыль. Причем уже сейчас можно точно установить в каком размере, поскольку известно, что в налоговом учете в качестве расхода, уменьшающего доходы можно использовать остаточную стоимость станка только в сумме 20 тыс. руб. Таким образом, оставшаяся сумма 40 тыс. руб. – 20 тыс. руб. = 20 тыс. руб. является налогооблагаемой прибылью, и если предположить, что ставка налога на прибыль к пятому году эксплуатации станка будет 30 %, то сумма отложенного налога на конец третьего года составит (20 * 30 %) = 6 тыс. руб. Сравнивая ежегодно стоимость актива (обязательства) в балансе предприятия и стоимость этого же актива (обязательства) для целей налогообложения, можно сказать какие налоговые последствия от возмещения стоимости актива (погашения обязательства) следует ожидать в будущем.

Таким образом, в ПБУ 18/02 определяется налоговый эффект в будущем от доходов и расходов, учтенных в отчетном периоде. В МСФО 12 оценивается налоговый эффект будущих доходов и расходов, которые возникнут в процессе использования имеющихся активов (погашения обязательств) в дальнейшей деятельности предприятия. Для этого в МСФО 12 введены два понятия: налоговая база актива (обязательства) и балансовая стоимость актива (обязательства), которые не используются ПБУ 18/02. Рассмотрим, как применяются эти понятия для расчета отложенных налогов на примере.

Пример 3.

Объект основных средств стоимостью 3 млн. рублей имеет срок полезного использования для бухгалтерских целей 5 лет. Для целей налогообложения он амортизирует в течение 3 лет. К концу 2-го года остаточная стоимость объекта в балансе равна 1800 тыс., налоговая база составляет 1 млн. руб. (Табл. 1).



Таблица 1.

Расчет балансовой стоимости и налоговой базы актива

Показатели

1-й год

2-й год

3-й год

4-й год

5-й год

Бухгалтерский учет

Первоначальная стоимость основного средства

3 000

3 000

3 000

3 000

3 000

Ежегодная амортизация

600

600

600

600

600

Накопленная амортизация

600

1 200

1 800

2 400

3 000

Бухгалтерская стоимость

2400

1 800

1 200

600

0

Налоговый учет

Первоначальная стоимость основного средства

3 000

3 000

3 000

3 000

3 000

Ежегодная амортизация

1 000

1 000

1 000







Накопленная амортизация

1 000

2 000

3 000







Налоговая база

2000

1 000

0

0

0

Бухгалтерская стоимость актива – это отраженная в балансе стоимость данного актива на конец отчетного периода. Налоговая база актива – стоимость актива, которая будет принята для целей налогообложения прибыли в дальнейшем. Налоговая база показывает величину потенциальных расходов, которые в будущих периодах будут учтены при расчете налогооблагаемой прибыли. В момент приобретения основного средства его балансовая стоимость и налоговая база равны, но уже в конце первого года эксплуатации балансовая стоимость равна 2 400, а налоговая база - 1 000. Причиной расхождения двух показателей явилось применение разных методов амортизации. В конце 3-го года эксплуатации балансовая стоимость актива составит 1 200, а налоговая база будет равна 0, поскольку вся первоначальная стоимость основного средства была учтена при расчете прибыли в качестве амортизационных расходов.



Теперь попытаемся рассчитать величину отложенных налогов, сравнивая два метода: метод, установленный ПБУ 18/02, и метод обязательств по балансу, регламентированный МСФО 12. Допустим, что причина расхождения сумм бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли только одна – применение разных методов амортизации основного средства. Обратимся к данным Отчета о прибылях и убытках и налоговой декларации по налогу на прибыль для расчета налога на прибыль, используя метод ПБУ 18/02 (Табл. 2):
Таблица 2.

Расчет отложенного налога по методу, регламентированному ПБУ 18/02

Показатели

1-й год

2-й год

3-й год

4-й год

5-й год

Данные отчета о прибылях и убытках

Прибыль до вычета амортизации

1 500

1 500

1 500

1 500

1 500

Амортизационные отчисления

600

600

600

600

600

Прибыль после вычета амортизации

900

900

900

900

900

Условный расход по налогу на прибыль

315=

900*35%

315=

900*35%

315=

900*35%

315=

900*35%

315=

900*35%

Данные налоговой декларации

Прибыль до вычета амортизации

1 500

1 500

1 500

1 500

1 500

Амортизационные отчисления

1 000

1 000

1 000

0

0

Прибыль после вычета амортизации

500

500

500

1 500

1 500

Текущий налог на прибыль

175=

500*35%

175=

500*35%

175=

500*35%

525=

1500*35%

525=

1500*35%

Расчет отложенного налога

Разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью

400=

900-400


400=

900-400


400=

900-400


(600)=

900-1500


(600)=

900-1500





140=

400*35

140=

400*35

140=

400*35

(210)=

(600)*35%

(210)=

(600)*35%

Таким образом, в первые три года бухгалтерская прибыль оказалась больше налогооблагаемой, что привело к образованию временной разницы, равной превышению годовой амортизации в налоговом учете над годовой амортизацией в бухгалтерском учете. При умножении ежегодной временной разницы на ставку налога на прибыль получаем сумму отложенного налога за отчетный год. В первые три года применение разных методов амортизации в налоговом и бухгалтерском учете привело к появлению отложенного налогового обязательства, накопленная сумма которого по итогам трех лет составила - 420. Процесс формирования отложенного налога в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 очень хорошо виден по мере ежегодного отражения операций по учету налога на прибыль на счетах бухгалтерского учета:




Счет 68 «Расчеты с бюджетом»




Счет 77 «Отложенные налоговые обязательства

Дебет




Кредит







Дебет




Кредит










Сальдо

00










Сальдо

00


































Условный налог

315
















Отложенный налог

140
















Отложенный налог

140

Оборот

140

Оборот

315




Оборот

0

Оборот

140







Сальдо

175










Сальдо

140

Оплата

175




























Условный налог

315
















Отложенный налог

140
















Отложенный налог

140

Оборот

315

Оборот

315




Оборот

0

Оборот

140







Сальдо

175










Сальдо

280

Оплата

175




























Условный налог

315
















Отложенный налог

140
















Отложенный налог

140

Оборот

315

Оборот

315




Оборот

0

Оборот

140







Сальдо

175










Сальдо

420

Оплата

175




























Условный налог

315






















Отложенный налог

210




Отложенный налог

210







Оборот

175

Оборот

525




Оборот

210

Оборот

0







Сальдо

525










Сальдо

210

Оплата

525




























Условный налог

315






















Отложенный налог

210




Отложенный налог

210







Оборот

525

Оборот

525




Оборот

210

Оборот

0







Сальдо

525










Сальдо

0

В четвертом и пятом годах сумма налогооблагаемой прибыли превысила величину бухгалтерской прибыли, поскольку вся стоимость основного средства была списана к началу этого периода в налоговом учете и расходы в виде амортизации равны 0. Условный налог на прибыль рассчитан как произведение бухгалтерской прибыли на ставку налога. Сумма условного налога меньше суммы текущего налога на прибыль к оплате в бюджет, определяемого по данным налогового учета. В 4-ом и 5-ом году происходит операция погашения накопленного налогового обязательства, целью которой является довести условный налог до величины текущих налоговых обязательств перед бюджетом за отчетный период. Ежегодную сумму погашения отложенного налога рассчитываем путем произведения ставки налога и разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью.



Теперь обратимся к методу расчета отложенных налогов, установленному МСФО 12 (Таблица 3). Для расчета отложенных налогов необходимы данные баланса на конец отчетного периода. В рассматриваемом примере в балансе за каждый из пяти лет нас будет интересовать только одна статья, которой мы ограничились в условиях задачи, - остаточная стоимость основных средств. Для расчета потребуется остаточная стоимость основных средств на конец каждого года для целей налогообложения, которая должна содержаться в регистрах налогового учета. На практике причин возникновения отложенных налогов может быть множество, поэтому рекомендуется составлять кроме бухгалтерского баланса, - налоговый баланс. Активы и обязательства в налоговом балансе должны быть представлены в оценке для целей налогообложения.
1   2   3   4   5   6   7   8   9   ...   16


База данных защищена авторским правом ©bezogr.ru 2016
обратиться к администрации

    Главная страница